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上市公司有关会计问题探讨
发布日期:2012-11-27浏览次数:作者:钱小祥来源:苏亚金诚会计师事务所字号:[ ]

  上市公司执行企业会计准则已近六年,从证监会每年发布的监管报告看,绝大多数上市公司能够严格执行企业会计准则,选择稳健的会计政策、恰当地运用会计估计,公允地反映公司的财务状况、经营成果和现金流量。同时,随着多层次资本市场体系的建设和国民经济的平稳较快发展,上市公司及其经济活动不断呈现出新的特点,年报财务信息披露的内容越来越丰富,新的业务模式和交易特点不断涌现,在企业会计准则执行过程中,呈现出一些值得讨论和规范的新问题。本文拟对企业会计准则执行过程中出现的一些新的会计问题进行探讨。
  一、权益性交易有关问题
  (一)权益性交易的定义及判断依据
  2008年1月修改后的《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》对权益性交易给出了如下定义:与作为所有者的业主之间进行的交易。
  财政部在2008 年12 月26 日下发的《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)中首次提出了“权益性交易”的概念。
  但是,在实务中,对权益性交易的界定仍存在困惑。权益性交易是一种特殊的关联方交易。对权益性交易的界定,应当关注所有者是否“以其所有者身份”进行交易。权益性交易是指所有者以所有者身份与公司发生的交易或者所有者之间的交易;而损益性交易是指所有者以正常的商业主体身份与公司发生的交易或非所有者与公司发生的正常的商业交易。
  (二)权益性交易报告主体的确定方法
  权益性交易的报告主体,是指受到权益性交易会计处理影响的会计主体。权益性交易按交易对象划分,可分为公司与所有者的权益性交易和所有者之间的权益性交易。公司与其所有者之间的权益性交易的报告主体,通常是作为被投资单位的公司。所有者之间的权益性交易的报告主体,通常是合并报表主体。
  (三)权益性交易概念的提出对企业会计准则执行和公司经营的影响分析
  1、作为债务重组准则执行偏差的补漏。
  2006版《企业会计准则》对债务重组的定义和会计处理原则规定如下:债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。采用公允价值计量,债务重组收益计入当期损益。但是,此准则并没有区分权益性交易和损益性交易,给公司操纵利润留下了空间。
  权益性交易概念的提出杜绝了公司利用债务重组操纵利润的行为。如控股股东为了改善被投资单位的经营条件和财务状况,使其恢复持续经营的能力,豁免其所欠巨额债务,应视同控股股东对其的资本性投入,认定为权益性交易,而不能作为债务重组处理;但如果控股股东与被投资单位的其他债权人从尽可能减少债权损失的角度出发,共同协商进行债务重组,并非一一对应的豁免,则控股股东不是以所有者身份参与的该项债务重组就不属于权益性交易。权益性交易产生的利得或损失应直接计入权益,而正常交易产生的利得或损失计入损益。
  1998版《企业会计准则》对债务重组的定义和相应会计处理原则与2006版类似。但由于郑百文等上市公司通过债务重组操纵利润事件的影响,财政部于2001年修订了债务重组准则,停止使用公允价值,债务重组收益计入资本公积。在当时的背景下放弃了会计准则的国际趋同。同是补漏,所采用的方法不同,目前采用的补漏方法更具科学性。
  2、为了应对公司并购重组及股权交易。
  如同一控制下的企业合并、收购子公司少数股东持有的股权、处置子公司部分股权但不丧失控制权等交易,应作为权益性交易处理,避免了上市公司利用上述交易操纵利润。
  (四)控股股东与公司之间发生的权益性交易的有关分析
  鉴于控股股东对被投资企业的影响程度,涉及控股股东的权益性交易有其特殊性。公司应当按照企业会计准则中“实质重于形式”的原则,从经济实质上判断属于控股股东对公司的资本性投入的交易,应作为权益性交易处理,形成的利得计入所有者权益(资本公积)。此类交易会计处理的正确与否,直接关系到集团的损益以及权益结构能否被真实列报和披露。
  控股股东或其控制的关联方与上市公司之间发生的权益性交易包括:对公司的直接捐赠;对公司的债务豁免;代为偿债;代为交纳税金、罚款;在与上市公司进行的交易中超过公允价值的部分。从交易的目的上看,上述交易多是控股股东或其控制的关联方为避免公司退市,或取消退市风险而采取的特殊交易安排;从性质和特点上看,上述交易明显带有股东和关联方向公司投入资本的性质,同普通的捐赠交易等具有明显区别。
  由于上述交易是基于双方的特殊身份才得以发生,且使得上市公司明显的、单方面的从中获益,因此,应认定为其经济实质具有资本投入性质,形成的利得应计入所有者权益。另外,上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易,也应比照上述原则进行处理。
  二、股份支付的会计处理
  2011年初,中国证监会发行部、会计部等多个部门明确指出,公司上市前通过增资或转让股份等形式使高管或核心技术人员、主要业务伙伴持股逐渐增多,上市前后高管薪酬差距较大,存在利用股份支付转移成本的现象。统计数据显示,2011年以来,共有39家IPO公司因此确认股份支付费用7.22亿元,占扣除股份支付费用前净利润比例的13%。可见拟上市公司利用股份支付操控利润的空间非常大。
  证监会要求,拟上市公司报表应依据《企业会计准则第11 号—股份支付》的规定处理该类事项,以完整反映公司正常的成本和真实的盈利能力。
  (一)以权益结算的股份支付的会计处理规定
  以权益结算的股份支付,是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
  对于换取职工服务的股份支付,企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。 另外,企业应在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础,按照权益工具在授予日的公允价值,将当期取得的服务计入相关成本或费用,同时计入资本公积中的其他资本公积。
  企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整,即不确认权益工具公允价值的后续变动。
  (二)以现金结算的股份支付的会计处理规定
  以现金结算的股份支付,是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。
  以现金结算的股份支付,企业应按照承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。另外,企业应在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权情况的最佳估计为基础,按照承担负债的公允价值金额,将当期取得的服务计入成本或费用,同时计入负债。
  企业还应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日,对负债的公允价值重新计量,其变动计入当期损益。
  三、股权转让收益的确认问题
  证监会披露,部分上市公司转让资产或股权时,在交易未实质性完成,即在未办理资产交接或股权转让手续,或交易对方未按合同约定付款,即交易对价款项的收回存在较大不确定性的情况下提前确认了资产或股权转让收益。
  关于企业转让股权收益的确认,应采用与转让其他资产相一致的原则,即以被转让的股权的所有权上的风险和报酬实质上已经转移给购买方,并且相关的经济利益很可能流入企业为标志。涉及控制权转移的,一般只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时,才能确认股权转让收益。这些条件包括:企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的,已获得批准;参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续;合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过50%),并且有能力、有计划支付剩余款项;合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策,并享有相应的利益、承担相应的风险。
  四、BOT业务有关问题
  2011年报,公路桥梁板块沪深两市A股13家高速公路上市公司平均毛利率高达56.08%,而H路桥公司以高达91.14%的毛利率备受关注。经分析,H路桥公司高毛利率源于其BOT项目会计政策的变更。
  《财政部关于印发〈企业会计准则解释第2号〉的通知》(财会【2008】11号)规定,BOT项目建造期间,项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后,项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。
  (一)提供建造服务的BOT业务
  建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量,并分别以下情况在确认收入的同时,确认金融资产或无形资产。
  (1)合同规定基础设施建成后的一定期间内,项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的;或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下,合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的,应当在确认收入的同时确认金融资产,并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。
  (2)合同规定项目公司在有关基础设施建成后,从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用,但收费金额不确定的,该权利不构成一项无条件收取现金的权利,项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。
  (二)不提供建造服务的BOT业务
  项目公司未提供实际建造服务,将基础设施建造发包给其他方的,不应确认建造服务收入,应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定,分别确认为金融资产或无形资产。
  (三)某路桥公司高毛利率缘由
  H路桥公司的J项目,其BOT协议于2004年9月签署,2007年6月实现竣工通车。BOT协议约定政府每年按“计价基数”的10%向H路桥公司支付费用。H路桥公司将通过BOT方式建设的J项目在2007年时计入“无形资产”科目。但随着财会【2008】11号文的出台,2008年后H路桥公司按规定将其变更为金融资产(“长期应收款”),并采用实际利率法以摊余成本计量,不再对无形资产进行摊销,从而降低了营业成本,抬高了毛利率。
  五、控制的认定及有关问题
  企业会计准则对是否具有“控制”做出了原则性的规定,但从上市公司披露的年报情况看,对“控制”的理解存在不一致的情况。《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。而控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
  (一)正确理解“控制”的涵义,合理确定企业合并类型和合并财务报表的范围。
  公司应充分关注持有被投资单位表决权的比例对控制权的影响,综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理决策及是否存在潜在表决权等因素,判断是否具有决定被投资单位财务和经营政策的权力,并以此为基础合理确定企业合并的类型和合并财务报表的范围。如公司将持股比例低于50%的被投资单位纳入合并范围,应当充分披露具有控制权的相关证据;如公司未将持股比例高于50%的被投资单位纳入合并范围,应当充分披露不具有控制权的相关依据。以同时拥有被投资方或其他主体财务和日常生产经营决策的主导权以及相应享有与决策权有关的经营损益为判断依据,确定控制能力的存在,并以控制为前提确定合并报表范围。
  在存在委托、受托经营的情况下,受托方公司应结合实际情况从委托或受托经营企业的财务和经营决策权,相关经济利益、风险和报酬的归属,以及合同期限的长短、可撤销性等方面综合判断控制权的归属,并对判断的结果和依据作出充分披露。
  (二)根据实质重于形式的原则确定控制权
  上市公司应按照企业会计准则的要求,不仅要依照股权比例来认定控制,在股权比例与控制权不对等的情况下,公司还应根据实质重于形式的原则确定对被投资单位的具体核算方法。例如,上市公司与无关联的第三方合资设立项目公司从事房地产开发,上市公司和第三方从法律形式上均表现为对项目公司的出资。按照合同规定上市公司享有项目公司全部管理及经营决策权,第三方每年获得其出资额固定比例的投资回报,并且上市公司保证第三方享有保底收益并保证本金的收回。第三方不参与项目公司的经营管理,仅派一名财务人员监督资金使用情况。
  在此情况下,第三方对于项目公司的出资从实质上应视为债权性投资;对上市公司而言,其在编制合并报表时,应确认项目公司归属于该上市公司的净利润和所有者权益(扣除第三方的投资和应享有的收益)。
  六、限售流通股有关问题
  部分上市公司对限售流通股核算的理解还不够充分,可能导致其发生重大会计差错。限售流通股包括股权分置改革中形成的股权分置流通权和持有的上市公司限售股权(不包括股权分置改革中持有的限售股权),两者在会计处理方面存在一定的差异。《财政部关于印发的通知》(财会[2007]14号)及《财政部关于印发的通知》(财会[2009]8号)分别对两类限售流通股的核算进行了明确规定。
  (一)股权分置改革中形成的股权分置流通权
  《企业会计准则解释第1号》规定,企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权,应当作为长期股权投资,视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算;企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权,应当划分为可供出售金融资产,其公允价值与账面价值的差额,在首次执行日应当追溯调整,计入资本公积。
  (二)持有的上市公司限售股权
  《企业会计准则解释第3号》规定,企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的(不包括股权分置改革中持有的限售股权),应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定, 将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对于首次执行日之前持有的上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的,企业应当在首次执行日进行追溯调整。
  如R公司2010 年度财务报表将持有对T公司的限售股权(持股比例为 3.69%)划分为长期股权投资并采用成本法核算,不符合《企业会计准则解释第3号》的规定。2012年2月13日,R公司公布了《关于R公司持有T公司限售股权会计核算的重要前期差错更正的说明》,对持有的T公司的限售股权划分为可供出售金融资产并采用公允价值计量,同时进行了追溯调整。
  七、应交税费跨年度调整
  大量上市公司涉及补缴前期所得税、增值税、营业税等税款,对于此类补缴的税款是否应追溯调整以前期间的相关报表项目,会计准则没有明确规定,在会计实务中存在不同做法。
  有些公司认为,补缴税款行为本身说明前期存在会计差错,应按照企业会计准则对前期差错更正的规定进行追溯调整,部分公司因该项调整对前期已经列报的经营成果产生了较大影响;有些公司认为,确定应缴纳税款的金额涉及会计估计和判断,应当按照企业会计准则对会计估计的相关规定进行处理,是否调整前期报表项目视具体情况而定。
  证监会《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2010年第4期)对上述问题予以明确,上市公司应当按照企业会计准则的规定,进行所得税及其他税费的核算。对于上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款的,如果属于前期差错,应按照《企业会计准则第28号———会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定处理,调整以前年度会计报表相关项目;否则,应计入补缴税款当期的损益。因补缴税款应支付的罚金和滞纳金,应计入当期损益。
  八、会计估计变更有关问题
  会计估计变更,是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。上市公司对会计估计变更应当采用未来适用法处理。从年报披露情况看,少数上市公司对会计估计变更的生效日期、会计估计变更与会计差错的区别等尚存在模糊认识。
  (一)会计估计变更的生效日期
  一般情况下,会计估计变更应自该估计变更被正式批准后生效,为方便实务操作,新会计估计最早可以自最近一期尚未公布的定期报告开始使用,原则上不能追溯到更早会计期间。假设董事会于2011年8月15日作出调整应收款项坏账准备计提政策的决议,若半年报未披露,最早可自2011年4月1日起开始采用;若半年报已披露,最早可自2011年7月1日起开始采用。
  实务中,有些公司因需要作出会计估计变更的内外部因素可能因并购重组等交易发生后即存在,但董事会作出变更会计估计的日期较晚的,原则上作为会计差错更正调整至需要进行会计估计变更的情况发生时,同时公司应在财务报表附注中予以说明。
  (二)会计估计变更的判断原则
  如果由于上市公司据以进行会计估计的基础发生了变化,或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化,可能需要对会计估计进行修订,这种修订不属于前期会计差错。
  只有上市公司能够提供确凿证据表明由于重大人为过失或舞弊等原因,并未合理使用编报前期报表时已经或能够取得的可靠信息做出会计估计,导致前期会计估计结果未恰当反映当时的情况,应按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》进行前期差错更正,其他情况下会计估计变更及影响应采用未来适用法进行会计处理。
  前面我们针对上市公司遇到的八个会计问题进行了探讨,当然,上市公司在执行企业会计准则的过程中还遇到了其他的会计处理问题,如金融资产的分类及后续计量、利润分配基数问题、非经常性损益、转让超额亏损子公司时投资收益的确认、商誉的减值等等,在此就不一一讨论了。


注:本文为作者在江苏省总会计师协会举办的上市公司会计问题培训班上的讲稿摘要,已在《江苏总会计师通迅》2012年第5期发表。

 

 



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