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分期收款销售的财税处理(下)
发布日期:2010-12-20浏览次数:作者:李云彬 周凡宜禾字号:[ ]
    值得注意的是,在采用递延方式分期收款销售商品的情况下,企业应当根据《企业会计准则第14号——收入》及《企业会计准则第14号——收入应用指南》的规定,在商品交付给购货方时一次性确认营业收入。根据《增值税暂行条例实施细则》的规定,在合同约定的收款日期确认增值税纳税义务发生时间。因此,在会计处理上确认营业收入时,税务处理上并不需要当即计算增值税销项税额,而应当在合同约定的收款日期计算缴纳,其性质类似于递延所得税负债,可以通过增设“递延增值税负债”科目,以协调企业会计准则与税法之间在增值税上产生的差异,将来在合同约定的收款日期再由“递延增值税负债”转化为“应交税费——应交增值税(销项税额)”。在本例中,甲企业于2009年1月2日在确认主营业务收入时确认“递延增值税负债”145.30万元,从2009年年末起分5年分期平均由“递延增值税负债”转化为“应交税费——应交增值税(销项税额)”29.06万元。“递延增值税负债”科目期末余额应当根据不同情况,填写在资产负债表的“其他非流动负债”项目或者“一年内到期的非流动负债”项目。 
    ②2009年12月31日收款时 
    甲企业应当在每年年末收款时,一方面应将“递延增值税负债”转化为“应交税费——应交增值税(销项税额)”,另一方面应将本期分摊的未实现融资收益抵减财务费用。 
    借:银行存款                              200 
        贷:长期应收款——乙企业——货款      170.94 
        贷:长期应收款——乙企业——税款          29.06 
    借:递延增值税负债                         29.06 
        贷:应交税费——应交增值税(销项税额)    29.06 
    借:未实现融资收益                         54.22 
        贷:财务费用                              54.22 
    ③2009年12月31日长期应收款暂时性差异的计算及递延所得税的确认 
    A.2009年12月31日,该项长期应收款的账面价值=(854.70+145.30-170.94)-(170.94+29.06-54.22)=829.06-145.78=683.28(万元)。 
    其中,该项长期应收款(增值税)2009年12月31日的账面价值=145.30-29.06=116.24(万元),该项长期应收款(货款)2009年12月31日的账面价值=683.28-116.24=567.04(万元)。 
    B.由于税法以合同约定的收款日期作为增值税纳税义务发生时间,并不认可因采用递延方式分期收款销售商品而产生的长期应收款,因此该项长期应收款2009年12月31日的计税基础应为0万元。 
    C.由于该项长期应收款(增值税)不是产生于企业合并、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,因此无需确认与此相关的递延所得税负债,仅需确认与该项长期应收款(货款)相关的递延所得税负债。 
    该项长期应收款(货款)2009年12月31日产生的应纳税暂时性差异=567.04-0=567.04(万元)。 
    甲企业在计算确定2009年度应纳税所得额时,应当在利润总额的基础上调减本期所产生的应纳税暂时性差异567.04万元。 
    D.确认与长期应收款(货款)相关的递延所得税负债。   
    借:所得税费用(567.04×25%)              141.76 
        贷:递延所得税负债                       141.76 
    ④2009年12月31日存货暂时性差异的计算及递延所得税的确认 
    按照税法规定,如果不能确认收入,则相关的存货成本也不能结转。 
    A.由于会计上已将该项存货成本全部结转至主营业务成本,因此该项存货2009年12月31日的账面价值应为0万元。 
    B.该项存货2009年12月31日的计税基础=600.00-600.00÷1/5=480(万元)。 
    C.该项存货2009年12月31日产生的可抵扣暂时性差异=480-0=480(万元)。 
    甲企业在计算确定2009年度应纳税所得额时,应当在利润总额的基础上调增本期所产生的可抵扣暂时性差异480万元。 
    D.确认与存货相关的递延所得税资产。 
    借:递延所得税资产(480×25%)             120 
        贷:所得税费用                           120 
    分期收款销售商品所得税差异的协调 
    从税务处理的角度看,甲企业2009年度应确认的应纳税所得额=(1000÷1.17-600)÷5=50.94(万元)。 
    从会计处理的角度看,甲企业2009年度应确认的利润总额=(683.76+54.22-600)-567.04+480=50.94(万元)。 
    由此可见,经过上述纳税调整,甲企业2009年度应确认的应纳税所得额和利润总额均为50.94万元。这说明这样进行会计处理没有问题。 
    企业所得税年度纳税申报表及其附表的填制 
    ①将会计上确认的2009年度营业收入683.76万元,填入《企业所得税年度纳税申报表(A类)》第1行“一、营业收入”,同时填入附表一(1)收入明细表第4行“(1)销售货物收入”。 
    ②将会计上确认的2009年度营业成本600万元,填入《企业所得税年度纳税申报表(A类)》第2行“二、营业成本”,同时填入附表二(1)成本费用明细表第3行“销售货物成本”。 
    ③会计上将本期摊销的未实现融资收益54.22万元冲减财务费用,以负数填入《企业所得税年度纳税申报表(A类)》第6行“财务费用”,同时以负数填入附表二(1)成本费用明细表第28行“3.财务费用”。实际上,本期摊销的未实现融资收益54.22万元是对营业收入683.76万元的调增。 
    ④本期所产生的应纳税暂时性差异567.04万元(即调减利润总额567.04万元),实际上是对2009年度营业收入683.76万元的纳税调整,即税收上应确认的营业收入为170.94万元(683.76+54.22-567.04)。甲企业应将567.04万元作为“纳税调整减少额”,调减利润总额,并填入《企业所得税年度纳税申报表(A类)》第15行“减:纳税调整减少额”,同时以负数填入附表三(1)纳税调整项目明细表第19行“18.其他”。 
    ⑤本期所产生的可抵扣暂时性差异480万元(即调增利润总额480万元)实际上是对2009年度营业成本600万元的纳税调整,即税收上应确认的营业成本为120万元(600-480)。甲企业应将480万元作为“纳税调整增加额”,调增利润总额,并填入《企业所得税年度纳税申报表(A类)》第14行“加:纳税调整增加额”,同时填入附表三(1)纳税调整项目明细表第40行“20.其他”。

(刊登于《中国税务报》2010年11月22日第7版·税务财会)



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